A CRIMINALIZAÇÃO DO DEVEDOR DE ICMS DECLARADO E NÃO PAGO E A DEFINIÇÃO DE DEVEDOR CONTUMAZ: Uma análise legal e jurisprudencial.
​
Maicon B. Ippolito
​
​​
​
1 INTRODUÇÃO
​
​
O trabalho em apreço debaterá sobre a previsão legal de criminalização do devedor contumaz de ICMS, expressa no artigo 2º, II, da Lei nº 8.137/90 (BRASIL, 1990), em especial quanto a falta de definição legal e expressa de como se apura a contumácia e dolo, capazes de caracterizar o crime, eis que, conforme entendimento do STF, não é apenas o simples inadimplemento que caracteriza o crime de forma direta, sendo necessário que o devedor seja contumaz e tenha o dolo de lesar o erário.
O Supremo Tribunal Federal (2019), em Recurso Ordinário em Habeas Corpus (RHC 163334/SC), decidiu que poderia criminalizar o empresário pelo simples ato de declarar o ICMS e não efetuar o devido pagamento no prazo estabelecido em Lei.
Assim, após tal julgamento, diversas questões e dúvidas surgiram, a fim de possibilitar essa condenação, como a questão de apuração se o devedor de ICMS é contumaz e possui o dolo de lesar o erário, temas esses que vamos abordar no presente estudo, a fim de verificar a lei e os julgados quanto ao ponto.
De plano, adianta-se, não é todo o caso, nem todo o devedor de ICMS que sofrerá a punibilidade penal da restrição maior, qual seja: o direito de ir e vir.
Lendo a decisão acima citada e outras a serem analisadas, pelos prismas jurídicos incidentes, o presente artigo, buscará demonstrar que não há uma definição temporal concreta para que se caracterize o devedor como contumaz, seja pela omissão legal ou discrepância de tempo dos julgados existentes.
Assim, primeiramente, faremos uma breve conceitualização do acerca do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS e contextualização do procedimento penal entre a denúncia do Ministério Público – MP e a condenação pelo juízo de 1ª instância, e, por derradeiro, adentraremos ao julgado citado e suas delimitações, concluindo com outros julgamentos atuais sobre o tema, tudo isso a fim de demonstrar a necessidade da criação de parâmetros legais para tanto, sob pena haver injustiças em certos caso, pois uns julgadores são mais elásticos nos prazos e análise das circunstâncias, já outros, mais severos, caracterizando a contumácia em pouco tempo de dívida, sem haver sequer prova do dolo de lesar o erário por parte do devedor.
​​
​
2 BREVES CONCEITOS SOBRE IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS
​
​
O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, tem sua previsão legal no artigo 155, II, da Constituição Federal do Brasil (BRASIL, 1988), incidindo sobre o consumo e prestação de serviços, tendo competência estadual.
Conforme regra o referido artigo, o imposto incide sobre:
II- operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Sobre o tema, leciona Leandro Paulsen (PAULSEN, 2019, pág. 467 e 468):
Operações são negócios jurídicos; circulação é transferência de titularidade, e não apenas movimentação física; mercadorias são bens objeto de comércio. Por isso, o STF já reconheceu que: “O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão ‘operações’, bem como a designação do imposto, no que consagrado o vocábulo ‘mercadoria’, são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e esse não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem.
Ainda, o ICMS, devemos considerar para sua incidência, sua previsão legal nos artigos 11º e 12º da Lei Complementar nº 87/96 (BRASIL, 1996):
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte;
Não obstante, ainda deve ser considerado os deveres acessórios, em especial, a emissão de nota fiscal, a qual deve ter o valor do tributo destacado em campo específico. Nesse ponto, apenas a título de melhor explicação, toda e qualquer mercadoria que “circular”, mesmo entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, deverá ser emitida a nota fiscal competente, sem a incidência do tributo.
O Código Tributário Nacional – CTN (BRASIL, 1966), nos termos do artigo 121, define o conceito de contribuinte, ponto relevante, pois este que possui o dever do pagamento de tributo:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
A referida definição de contribuinte, para fins de ICMS é complementada pela lei complementar nº 87/1996, em seu art. 4º (BRASIL, 1996), assim descrita:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Por fim, a fim de delimitação dos “agentes” Leandro Paulsen (PAULSEN, 2019, pág. 260), diferencia o contribuinte de fato, o qual recai o ônus econômico do tributo, uma vez que é embutido no preço pago, ou seja consumidor final, de quem realmente possui o dever de recolhimento e pagamento do imposto:
[...] não é sujeito passivo o chamado contribuinte de fato, a quem é diretamente transferido o ônus econômico do tributo mediante destaque expresso do valor devido na operação, mas que não está obrigado ao pagamento e não pode ser demandado pelo Fisco.
Realizado, mesmo que em breve síntese, a conceitualização do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, antes de adentrar ao tema principal, a decisão do Supremo Tribunal Federal (2019), que criminaliza o devedor de ICMS, importante destacar o procedimento penal.
​
​
3 CONTEXTUALIZAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS PENAL
​
​
Em caráter didático e breve, já que o cerne do artigo não é o procedimento penal instituído no Código de Processo Penal – CPP, datado de 1940, façamos uma contextualização apenas para ilustrar em que ponto de todo o complexo sistema processual criminal estavam os acusados que tiveram seu recurso denegado pelos Ministros do Supremo Tribunal Federal. Vejamos:
A Procuradoria Geral do Estado de Santa Cataria – PGE/SC provocou o Ministério Público, conforme determinam os artigos 15 e 16 da Lei nº 8.137/90 (BRASIL, 1990), referente a crimes contra ordem tributária:
Art. 15. Os crimes previstos nesta lei são de ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Art. 16. Qualquer pessoa poderá provocar a iniciativa do Ministério Público nos crimes descritos nesta lei, fornecendo-lhe por escrito informações sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o lugar e os elementos de convicção.
O Ministério Público com base na referida Lei e de acordo com o Código de Processo Penal, apresenta denúncia ao Judiciário, nesse caso, por crime de apropriação indébita tributária, conforme artigo 2º, II, da Lei nº 8.137/90 (BRASIL, 1990).
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
No caso, o Magistrado responsável pela análise dos requisitos da denúncia pode rejeitar liminarmente (caso dos acusados que perderam o recurso no STF) ou recebê-la e ordenar a citação do acusado. Nesse contexto, havendo dúvidas quanto a materialidade do crime, a denúncia deverá ser recebida, devido a incidência do chamado in dubio pro societate, ou seja, em caso de dúvidas plausíveis, primeiramente, em prol do bem maior, que seria a sociedade, prossegue-se com os trâmites legais.
Com o recebimento e a citação, abre-se todo o caminho da instrução processual com apresentação de defesa e provas, audiência com oitiva das partes e testemunhas, requerimentos, perícias e outras diligências acaso necessárias para que, finalmente, o processo seja sentenciado. Após todo esse trâmite, havendo dúvida plausível do dolo do acusado em não efetuar o recolhimento aos cofres públicos do imposto, incide o in dubio pro reo, na dúvida deve-se decidir a favor do acusado.
Note-se que o acusado poderá ser absolvido em 1º grau de jurisdição, pelo Magistrado(a) em 3 (três) momentos distintos, quais sejam:
(i) Na rejeição liminar da denúncia após análise de seus requisitos;
(ii) Recebendo a denúncia e após a citação e apresentada defesa, o acusado poderá ser absolvido sumariamente;
(iii) Recebida a denúncia, instruído o processo, o acusado poderá ser absolvido em sentença.
Como dito, em caráter didático e breve, exemplificando os passos iniciais do processo criminal, poderá ser verificado que os acusados que tiveram seu recurso denegado pelo Supremo Tribunal Federal, estavam na primeira hipótese de absolvição, uma vez que o Magistrado de 1º grau, entendeu que o ICMS declarado e não pago não seria crime. Contudo, o Ministério Público recorreu e teve a rejeição liminar da denúncia revertida pelo Tribunal de Santa Catarina, o que originou recurso ao Superior Tribunal de Justiça e, posteriormente, ao STF.
Nas palavras finais do Ministro Luiz Fux em seu voto (Supremo Tribunal Federal, 2019), cumprindo salientar que, in casu, não se proferiu qualquer juízo condenatório.
O Tribunal de origem se limitou a afastar a tese da atipicidade da conduta dos pacientes para determinar o prosseguimento da ação penal, com juízo quanto à existência ou não de justa causa para o recebimento da denúncia.
O exame das condutas atribuídas aos pacientes, portanto, deve ser procedido nos autos da ação penal de origem, à luz da interpretação ora conferida ao artigo 2º, II, da Lei 8.137/90 e da análise do caso concreto.
Ou seja, com o revés recursal que os acusados tiveram, o Magistrado, se já não analisou novamente a denúncia, deverá fazê-la e, sendo o caso, iniciará a fase de instrução da ação penal com os devidos atos processuais. Ressaltando, podendo os acusados serem absolvidos sumariamente, após a apresentação de defesa e documentos iniciais comprobatórios ou, ao final, em sentença.
​
​
4 ANÁLISE DOS DITAMES LEGAIS E JURIPRUDENCIAIS DA CRIMINALIZAÇÃO DO DEVEDOR DE ICMS – ÊNFASE NA DEFINIÇÃO DE CONTUMÁCIA E DO DOLO PARA CRIMINALIZAÇÃO DA CONDUTA DO DEVEDOR – INCISO II DO ARTIGO 2º DA LEI Nº 8.137/90
​
​
Analisando o inciso II do artigo 2º da Lei nº 8.137/90, a fim de verificar os parâmetros legais para criminalização do devedor de ICMS, mas para que possamos alcançar o objeto do trabalho, vamos realizar o estudo da lei juntamente com o julgado do STF, o que facilitará o entendimento e verificação das circunstâncias em que a lei é omissa e os julgados discrepantes e sem limite temporal estabelecido para verificação de contumácia do devedor.
Começaremos analisando o Recurso Ordinário em Habeas Corpus (RHC 163334/SC) julgado no Supremo Tribunal Federal (2019), o qual tem origem em denúncia apresentada pelo Ministério Público do Estado de Santa Catarina, junto a instância de 1º grau da Comarca de Brusque, em que houve a absolvição sumária dos acusados (devedores) pelo Magistrado titular da Vara Criminal, pela prática de crime previsto no inciso II do artigo 2º da Lei nº 8.137/90 (BRASIL, 1990), o qual descreve-se:
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Divergindo, o Tribunal de Santa Catarina, em recurso apresentado pelo Ministério Público, reformou a decisão de 1º grau, por entender que a incidência da referida norma, caracterizava “apropriação indébita tributária”, determinando o retorno dos autos para que o Magistrado analisasse os requisitos legais exigidos para o recebimento da denúncia e, se existentes, desse prosseguimento a ação penal para apuração, no curso da instrução processual, quanto a existência ou não de dolo de apropriação.
Em sequência, os acusados (devedores do ICMS), com o intuito de trancar a possibilidade do prosseguimento da denúncia, para que a mesma não se transformasse em ação penal, recorreram ao Superior Tribunal de Justiça – STJ, o qual manteve decisão do Tribunal Estadual, e, posteriormente ao STF.
Portanto, até a decisão do STF, ainda não havia nenhuma condenação na esfera criminal no caso em debate (RHC 163334/SC).
Pois bem, o tipo penal incidente descrito no artigo 2º, II, da Lei nº 8.137/90 (BRASIL, 1990) é “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.”
Nesse contexto, não existe o tipo penal “apropriação indébita tributária”, anteriormente descrito e que de certa forma foi utilizado nas decisões por analogia ao tipo penal, de forma simplificada, “apropriação indébita” de incidência geral (artigo 168 do Código Penal – CP, 1940), mas, por melhor compreensão e facilidade de descrição no texto, manteremos esse termo.
Nos termos da Constituição Federal (BRASIL, 1988), essa descrita “analogia” é terminantemente proibida, uma vez que conforme o artigo 5º, XXXIX, da CF/88, “não haverá criem sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”.
Note-se que em Direito Penal, como dito, não pode ser utilizada a analogia para tipificar um crime e, no caso da decisão do STF, nos termos de Bitencourt (BITENCOURT, 2016b, p.691), não pode ser admitido a utilização da técnica da norma penal em branco:
Constitui um autêntico paradoxo admitir que o legislador penal possa, através da técnica da norma penal em branco e da utilização de elementos de tipo normativo, remeter o intérprete a outro ramo do ordenamento jurídico para complementar ou integrar o preceito primário da norma penal incriminadora e, a continuação, afirmar que a decisão oriunda de outro ramo do ordenamento sobre esses elementos não é eficaz na seara penal
Inclusive, pois a Constituição Federal (1988) em seu artigo 5º, LXVII regra que “não haverá prisão civil por dívida, salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel”.
Não obstante, a Constituição Federal (1988), trouxe em seu texto o que já havia sido pactuado pela Convenção Americana de Direitos Humanos, também conhecida como Pacto de San José da Costa Rica, de 1969, e promulgada pelo Decreto Lei nº 678/92 (BRASIL, 1992), proibindo na convenção a prisão por dívidas cíveis, excluindo a prisão por inadimplemento de obrigação alimentar.
Como adiantado, antes de maiores explicações, não é todo o caso, nem todo o devedor de ICMS que irá sofrer a punibilidade penal da restrição maior, que é o direito de ir e vir.
A decisão aqui citada e analisada fixou a seguinte tese (Supremo Tribunal Federal, 2019):
“O contribuinte que deixa de recolher, de forma contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990.”
Ainda, foram descritas algumas circunstâncias de fato para a caracterização do dolo necessário para incidir no crime de apropriação indébita tributária, os quais transcrevemos, nas palavras do Relator Ministro Roberto Barroto, para melhor exemplificar:
Impõe-se, porém, uma interpretação restritiva do tipo, de modo que somente se considera criminosa a inadimplência sistemática, contumaz, verdadeiro modus operandi do empresário, seja para enriquecimento ilícito, para lesar a concorrência ou para financiar as próprias atividades.
A Caracterização do crime depende da demonstração do dolo de apropriação, a ser apurado a partir de circunstâncias objetivas factuais, tais como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de “laranjas” no quadro societário, a falta de tentativa de regularização dos débitos, o encerramento irregular das suas atividades, a existência de débitos inscritos em dívida ativa em valor superior ao capital social integralizado etc.
Muitos foram os argumentos, citações doutrinárias e exemplos expostos pelos Ministros e descritos no acórdão (decisão) que possui exatas 210 folhas. Impossível e desnecessário descrever todos no presente artigo, até porquê, nesse caso, estaríamos a transcrever toda a decisão.
Dentre os argumentos citados pontua-se:
(i) o tamanho do inadimplemento que as empresas possuem com os Estados, os quais, muitos desses créditos não conseguem recuperar dos devedores;
(ii) a falta dos recursos diminui os investimentos e geram ineficiência em outros setores como educação, saúde e segurança;
(iii) o ICMS é imposto que visa taxar a capacidade financeira e aquisitiva do consumidor final;
(iv) o imposto, assim como outros custos da empresa (luz, aluguel, internet, folha salarial, etc.) compõe o valor que é cobrado do consumidor;
(v) a empresa é mero agente tributário do Estado;
(vi) uma vez que o STF decidiu anteriormente que o ICMS não faz parte da base de cálculo do PIS e da COFINS, por não integrar o patrimônio da empresa, ou seja, apenas transita na sua contabilidade e no seu caixa, caracterizando, mesmo que não descrito com próprias palavras na Lei, que a empresa possui função (agente) de arrecadação do tributo em nome do Estado.
(vii) o conceito da conduta típica diz respeito ao imposto embutido no preço, cobrado e pago pelo consumidor final
Os fundamentos iniciais descritos de grandes débitos e que estes causam interferência em outras áreas dos Governos, atrai um clamor social, transferindo de certa forma um pouco do problema nacional para às empresas, aos empresários, tanto que chegam a comparar com a corrupção que existe.
Nesse contexto compararam, por exemplo, o Estado de Santa Catarina com o Rio Grande do Sul, o primeiro que se utiliza do entendimento de que é crime o não recolhimento do ICMS, possui uma inadimplência quase que 50% menor do que o segundo, o qual não criminalizava o devedor.
Continuando, ao descrever que o ICMS é imposto que visa taxar a capacidade financeira e o poder aquisitivo do consumidor final, citaram texto doutrinário na obra “A relevância penal da inadimplência tributária” de Ricardo Rachid de Oliveira (OLIVEIRA, 2013, pág. 104), o qual transcrevemos devido a relevância:
(...)
Foi a Constituinte que, ao estatuir os princípios da não cumulatividade e seletividade para o IPI e ICMS, direcionou a respectiva carga econômica ao consumidor final, buscando atingir parcela da riqueza deste último.
(...) tanto no ICMS, quanto no IPI, impostos rem relação aos quais a Constituição prevê seletividade, não está em causa a capacidade contributiva do comerciante, mas sim a do consumidor, já que daquele não se exige que suporte o respectivo encargo econômico. (OLIVEIRA, 2013, pág. 92-93)
(...)
Tanto com o manejo da técnica de substituição tributária quanto com a instituição de tributos indiretos, o legislador busca tributar riqueza que se encontra na titularidade de pessoa distinta daquela eleita para figurar no polo passivo da relação jurídica tributária.
(...)
Nessas hipóteses, embora se pretenda alcançar a riqueza do consumidor, quem é normalmente posto no polo passivo da relação jurídica tributária, é quem fornece o objeto de consumo, o que é feito com descrição da materialidade da hipótese de incidência não de um fato realizável pelo consumidor, mas sim, pelo fornecedor.
(...)
Dentre essas técnicas há a substituição tributária e a repercussão jurídica. Em ambas, o sujeito passivo da obrigação, embora seja obrigado ao pagamento do tributo, não é quem arca com o ônus econ6omico respectivo, o qual é suposto no primeiro caso, pelo substituído, e no segundo, contribuinte de fato.
Embora sejam institutos distintos, a análise acurada de ambos permite avaliar de quem é a riqueza apropriada pelo Estado no seu mister de fazer com que todos contribuam para a manutenção das despesas coletivas.
Com esses fundamentos, a decisão deixa clara não só, a dita intenção de taxar o consumidor final, como também aponta a transferência do ônus, de agente tributário, para a empresa, em moldes semelhantes da contribuição social do empregado que é descontada pelo empregador do salário pago e, posteriormente, recolhido aos cofres públicos.
Ao encontro, lecionam Borges e Leite (2019):
[...] Essa interpretação alargada do tipo penal – ao atribuir relevância jurídico-penal à condição de contribuinte (de fato) do consumidor para fins de imputar o delito de apropriação indébita tributária ao vendedor – não se compatibiliza com a orientação jurisprudencial que nega ao contribuinte, em regra, a possibilidade de ajuizar ação de repetição de indébito tributário nos casos de recolhimento a maior de ICMS pelo contribuinte de direito ou mesmo com a uniforme compreensão da jurisprudência no sentido de que o não pagamento do valor da mercadoria pelo comprador em nada altera a responsabilidade jurídica do contribuinte pelo recolhimento do imposto correspondente.
Quanto ao (vi), curiosidades à parte, como dito no início do texto, o STF ao entender que o ICMS não poderia fazer parte da base do cálculo de incidência do PIS e da COFINS acabou por direta ou indiretamente, de forma intencional ou não, abrindo caminho para fundamentar a criminalização do devedor de ICMS declarado e não pago, semelhante do que já acontece com a contribuição previdenciária retida do empregado pelo empregador.
Não obstante, como já dito, restou decidido a necessidade de caracterização da empresa como devedora contumaz e a comprovação de dolo no ato de não pagar o imposto declarado estando em seus procedimentos o não pagamento injustificado. Apenas o simples fato de declarar o valor referente ao ICMS e não efetuar o pagamento, não caracteriza o crime.
Nas palavras do Relator Ministro Roberto Barroso destacou (BRASIL, Supremo Tribunal Federal, 2019, Informativo nº 963):
[...] o relator assinalou que o crime de apropriação indébita tributária não comporta a modalidade culposa. É imprescindível a demonstração do dolo e não será todo devedor de ICMS que cometerá o delito. O inadimplente eventual distingue-se do devedor contumaz, este faz da inadimplência tributária seu modus operandi.
Nesse sentido ponderam Estellita e Paula Jr. (2019):
Punir com a sanção penal a pura e simples inadimplência, ainda que de uma prestação tão importante como a tributária, envolve o ônus de demonstrar que todas as outras medidas legais disponíveis ao Fisco são insuficientes e que a restrição à liberdade não só é adequada para a proteção dos interesses de arrecadação, como é proporcional à gravidade da lesão causada na liberdade individual daquele que recebe a pena. Só assim se legitimaria uma interpretação do art. 2º, II, da Lei 8.1378/90 consentânea com a Constituição Federal.
Ainda, ponderam os referidos autores (ESTELLITA; PAULA JR. 2019):
[...] enquanto presunções se aplicam no Direito Tributário, não são cabíveis no processo penal. Será necessário que se demonstre, em cada caso concreto, a decomposição do preço de cada produto ou serviço em suas componentes de custos operacionais, custos tributários, custos trabalhistas, lucro etc. Mais do que isso, deve ser comprovada que os custos tributários foram embutidos integralmente no preço naquela específica operação de venda ou de prestação de serviço, sem abatimentos, e que o consumidor efetivamente pagou o custo tributário antes da data prevista para o pagamento do tributo.
Para a contumácia, critério objetivo, não basta o mero inadimplemento isolado ou motivado por questões alheias ao devedor para haver sua caracterização, uma vez que fatores externos, em especial e não limitados, podem levar a problemas financeiros escusáveis, como por exemplo a pandemia que vivemos e, mais nos dias atuais, uma enchente de proporções inimagináveis.
Borges e Leite (2019) assim dissertam:
[...] vige uma presunção relativa de que a omissão do repasse de valores declarados previamente pelo próprio contribuinte constitui um ato isolado, que não cria risco juridicamente desaprovado ao bem jurídico “arrecadação tributária”; essa presunção será reforçada, caso o empresário esteja em situação de quase justificação ou exculpação, existindo explicação razoável para a omissão de recolhimento; a presunção será afastada, caso se verifique que o não repasse é parte integrante de um modelo ou de uma estratégia negocial mais ampla; neste último caso, o tipo penal do art. 2º, II, da Lei 8.137/90 poderá, em tese, estar realizado.
Quanto ao dolo, critério subjetivo, existe, assim, a necessidade de haver a intenção (dolo) de, com o não recolhimento do imposto, angariar vantagens para si como o enriquecimento com a monta não paga, ou, concorrência desleal com a cobrança de valores inferiores pelo produto ou serviço se comparado com as demais empresas do mesmo ramo que estariam pagando seus impostos nos prazos previstos, entre tantos outros.
Corrobora ao Relator, a descrição do Ministro Gilmar Mendes em seu voto (BRASIL, Supremo Tribunal Federal, 2019, Informativo nº 963):
[...] deve ser imperiosamente levado em conta o dolo com a imprescindível consideração do elemento subjetivo especial do injusto em comento, qual seja, a vontade de se apropriar dos valores retidos, omitindo o cumprimento do dever tributário com a intenção de não os recolher. O dolo de não recolher o tributo, de maneira genérica, não seria suficiente para preencher o tipo subjetivo do referido dispositivo. É necessária a presença de uma vontade de apropriação fraudulenta dos valores do Fisco para materializar o elemento subjetivo especial do tipo em comento. Esse ânimo se manifesta pelo ardil de omitir e/ou alterar os valores devidos e se exclui com a devida declaração da espécie tributária junto aos órgãos de administração fiscal. Na situação dos autos, inexiste imputação de fraude.
Ao encontro descreve Bitencourt (2016, pág. 762):
O elemento subjetivo do tipo é o dolo, de modo que o sujeito ativo do crime deve atuar com conhecimento e vontade de permanecer com o dinheiro efetivamente retido ou cobrado, omitindo o cumprimento do dever ativo de recolhê-lo às arcas públicas. Como indicamos, por tratar-se de espécie de apropriação indébita, é indispensável o elemento subjetivo especial do injusto, representado pelo especial fim de apropriar-se dos valores retidos ou cobrados, isto é, o agente se apossa com a intenção de não recolhê-los, a despeito do entendimento supracitado do Superior Tribunal de Justiça.
Dessa forma, o julgado afastou a criminalização de todo e qualquer devedor, isentando do crime de apropriação indébita tributária os empresários que estão com problemas financeiros, ou por outras questões pontuais que justifiquem a inadimplência, buscando, também, não influenciar na desistência de novos investimentos em aberturas de empresas.
Como podemos observar, a decisão do Supremo Tribunal Federal deixou dois conceitos em aberto, a contumácia e o dolo, apresentando, assim, uma insegurança jurídica que, mais dia, menos dia, vai ser necessário o devido balizamento.
Nesse contexto de insegurança jurídica, temos diversos julgados de estados distintos, que fixam meses para apuração da contumácia ou não, bem como sequer analisam do dolo do devedor, se é mesmo de lesar o erário, concorrência desleal ou outra vantagem, mas sim começam a verificar lapso temporal a fim de verificar a contumácia, o quer sequer foi trazido pela lei ou pelo STF como parâmetro.
Dessa forma, fica muito aberta a questão da análise da contumácia e dolo para a criminalização do devedor de ICMS, o que traz, como dito, uma enorme insegurança jurídica, principalmente por se tratar de direito de ir e vir, constitucionalmente tutelado.
Vejamos dois julgados do Superior Tribunal de Justiça (2022 e 2023), que afastam a criminalização do devedor por não observar a comprovação de contumácia, mas cada um entende um lapso temporal como ausência de contumácia, claro além da análise do dolo:
AGRAVO REGIMENTAL. HABEAS CORPUS. CRIME TRIBUTÁRIO. TRANCAMENTO. TESE DE ATIPICIDADE DA CONDUTA. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CRIME PREVISTO NO ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/1990. AUSENTE A COMPROVAÇÃO DA CONTUMÁCIA. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO ICMS DECLARADO POR APENAS 1 MÊS. COAÇÃO ILEGAL CARACTERIZADA. PRECEDENTE. ORDEM CONCEDIDA PARA ABSOLVER A PACIENTE. Agravo regimental improvido.
PENAL E PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS. SONEGAÇÃO FISCAL (ART. 2º, II DA LEI 8.137/90). PRETENSÃO DE TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. CONDENAÇÃO. TRÂNSITO EM JULGADO. SUCEDÂNEO DE REVISÃO CRIMINAL. CONSTRANGIMENTO ILEGAL EVIDENCIADO A JUSTIFICAR A SUPERAÇÃO DO ÓBICE. AUSÊNCIA DE DOLO. DEVEDOR NÃO CONTUMAZ. NÃO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO POR 6 MESES ALTERNADOS. PACIENTE PRIMÁRIO. ABSOLVIÇÃO DO PACIENTE. MEDIDA QUE SE IMPÕE.
1. Há de se levar em consideração o dolo com a imprescindível consideração do elemento subjetivo especial de sonegar, qual seja, a vontade de se apropriar dos valores retidos, omitindo o cumprimento do dever tributário com a intenção de não os recolher.
2. O dolo de não recolher o tributo, de maneira genérica, não seria suficiente para preencher o tipo subjetivo do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990.
3. No caso dos autos, o não pagamento do tributo por seis meses aleatórios não é circunstância suficiente para demonstrar a contumácia nem o dolo de apropriação. Ou seja, não se identifica, em tais condutas, haver sido a sonegação fiscal o recurso usado pelo empresário para financiar a continuidade da atividade em benefício próprio, em detrimento da arrecadação tributária. Ademais, trata-se de réu primário e sem antecedentes criminais.
4. Habeas corpus não conhecido. Ordem concedida de ofício, a fim de absolver o paciente das condutas atribuídas na Ação Penal n. 900065-85.2015.8.24.0038, em trâmite na Segunda Vara Criminal da comarca de Joinville.
Portanto, resta evidente a necessidade de uma definição legal em lei federal de o que seria a contumácia para a situação em debate, seja temporal ou circunstancial, não podendo cada estado por Decreto definir individualmente o que entende como contumácia, sob pena de um estado ser mais brando e outro mais rígido, causando injustiças e diversos julgados discrepantes entre estados. Ademais, O STJ firmou entendimento, inclusive há muito já retratado em circunstâncias diversas pelo STF nas Súmulas nº 70, 323 e 547, que, em resumo, o Estado não pode constranger o contribuinte ao pagamento de tributos em atraso através de limitações de comércio ou meios políticos.
Ainda, necessário estabelecer em lei federal um parâmetro mais concreto do que seria o dolo nesses casos, a fim de trazer critérios mais objetivos para os julgadores e operadores do direito, tudo mais cristalino aliado a circunstâncias do caso concreto, em especial após grandes eventos adversos como a pandemia do COVID19 e a enchente que acometeu nosso Estado e atingiu 94,3% (FIERGS, 2024) da economia gaúcha.
​
​
5 CONCLUSÕES
​
​
Após o estudo acima, em especial quanto aos julgados sobre o tema abordado, evidente está a necessidade de atualização legislativa, com uma previsão clara e objetiva dos parâmetros que caracterizam a contumácia, seja temporal seja circunstancial, bem como traga elementos capazes de determinar dolo do devedor nos casos de dívida de ICMS declarado e não pago.
Obviamente que a lei em debate (Lei nº 8.137/90), como todas as demais leis novas, quando confeccionada não pensou em todas as consequências de seu alcance na prática, todavia, como o direito empresarial e penal são direitos vivos, com constantes mudanças, devido fatores sociais, econômicos dentre outros, necessários se faz, de tempos em tempos, ou quando necessários, uma atualização legislativa, até para que os operadores do direito tenham maiores parâmetros para trabalhar, não apenas em prol do devedor ou demais atingidos.
Pelos julgados analisados, nota-se uma discrepância muito grande entre os julgadores na análise da presença ou não da contumácia e dolo nos casos concretos, uns entendendo que um mês não é o devedor contumaz, mas outros entendendo que seis meses de dívida também não caracterizou a contumácia, ou seja, dependendo de quem julga a pessoa pode dever mais e não ser contumaz, o que é injusto com quem deve menos.
Ademais, a análise do dolo é mais complexa ainda, eis que comprovar que o devedor quis lesar o erário ou a concorrência não é algo fácil, já que na maioria dos casos o empresário deve por problemas financeiros da empresa e, pior ainda, com os eventos adversos que estamos passando nos últimos anos, como a pandemia do COVID19 e a enchente que acometeu nosso Estado, como analisar esse dolo?.
Nesse sentido, nota-se que a lei precisa ser alterada imediatamente, com parâmetros mais objetivos para análise do operador do direito, claro, além da análise do caso concreto e provas, o que já é algo de praxe a ser feito pelo julgador no caso concreto, a fim de verificar a situação pontual e individual que o caso apresenta.
Não obstante, até o momento, apenas argumentos legais, com análise do caso concreto, estão sendo utilizados pelos julgadores para justificar se o devedor é contumaz ou não, para a criminalização do mesmo. Sendo necessário, assim, que tenha pedido concreto e legal a fim de alterar a legislação atual, o que até o momento inexiste.
​
​
_____________
REFERÊNCIAS:
​
​
BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal Econômico. v. 1. São Paulo: Editora Saraiva, 2016b. E-book.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 26.05. 2020.
BRASIL. Decreto nº 678. Promulga a Convenção Americana sobre Direitos Humanos (Pacto de São José da Costa Rica), de 22 de novembro de 1969. Brasília, DF: Presidência da República. Publicado no DOU de 09.11.1992. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d0678.htm. Acesso em: 26.05.2024.
BRASIL. Lei nº 5.172. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. 25.10.1966 Publicado no DOU de 27.10.1966 e retificado em 31.10.1966. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 26.05.2024.
BRASIL. Lei nº 8.137. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. 27.12.1990. Publicado no DOU 28.12.1990. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm. Acessado em: 27.05.2024.
BRASIL. Lei Complementar nº 87. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). Brasília, DF: Presidência da República. 13.09.1996. Publicado no DOU de 16.09.1996. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm Acesso em: 25.05.2024
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. (Plenário) RHC 163334/SC. Direito penal. Recurso em habeas corpus. Não Recolhimento do valor de icms cobrado do adquirente da Mercadoria ou serviço. Tipicidade. Recorrente: Robson Schumacher. Recorrido: Ministério Público de Santa Catarina. Relator: Min: Roberto Barroso, 18 de dezembro de 2019. Brasília: STF, [2019b]. Disponível em: https://www.stf.jus.br/arquivo/cms/bibliotecaConsultaProdutoBibliotecaPastaFachin/anexo/RHC163334.pdf. Acesso em: 05.05.2024.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo de jurisprudência nº 963. Brasília, 9 a 13 de dezembro de 2019 -Nº 963. Brasília: STF. Disponível em: https://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo963.htm. Acesso em: 15.05.2024.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Habeas Corpus 775609 SC 2022/0316526-5. Agravo Regimental. Habeas Corpus. Crime Tributário. Trancamento. Tese de atipicidade da conduta. Não recolhimento de ICMS declarado pelo contribuinte. Crime previsto no art. 2º, II, da lei n. 8.137/1990. Ausente a comprovação da contumácia. Ausência de recolhimento do ICMS declarado por apenas 1 mês. Coação ilegal caracterizada. Precedente. Ordem concedida para absolver a paciente. Agravo regimental improvido. Rel. Ministro SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, julgado em 17.04.2023. Data de Publicação: DJe 20.04.2023. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/stj/1922827224. Acessado em: 03.05.2024.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus 569856 SC 2020/0077438-3. Penal e Processual Penal. Habeas Corpus. Sonegação fiscal (art. 2º, II da lei 8.137/90). Pretensão de trancamento da ação penal. Condenação. Trânsito em julgado. Sucedâneo de revisão criminal. Constrangimento ilegal evidenciado a justificar a superação do óbice. Ausência de dolo. Devedor não contumaz. Não recolhimento do tributo por 6 meses alternados. Paciente primário. Absolvição do paciente. Medida que se impõe. Agravo regimental improvido. Rel. Ministro SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, julgado em 11.10.2022. Data de Publicação: DJe 14.10.2022. Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/stj/1664926877. Acessado em: 03.05.2024
ESTELLITA, Heloisa; PAULA JUNIOR, Aldo De. O STF e o RHC 163.334: uma proposta de punição da mera inadimplência tributária? Interpretação do STJ afronta o princípio da legalidade penal e da proporcionalidade, bem como o Pacto de San José da Costa Rica. Jota: Penal em Foco, 2019. Disponível em: https://bit.ly/3kG5o9M. Acesso em: 23.05.2024.
FIERGS – Fundação das Indústrias do Rio Grande do Sul. Estudo da FIERGS mostra que sobe para 94,3% o percentual da atividade econômica no Estado afetada pelas chuvas. Publicado em 13 de maio de 2024. Disponível em: https://www.fiergs.org.br/noticia/estudo-da-fiergs-mostra-que-sobe-para-943-o-percentual-da-atividade-economica-no-estado. Acessado em: 10.06.2024
LEITE, Alaor; BORGES, Ademar. Parâmetros interpretativos para a criminalização do não recolhimento de ICMS próprio: Configuração Típica e Exigências Procedimentais. Jota: Penal em Foco. 2019. Disponível em: https://bit.ly/3jChiQr. Acesso em: 23.05.2024.
OLIVEIRA, Ricardo Rachid de. A relevância penal da inadimplência tributária. Curitiba: Juruá, 2013, 138p. Disponível em: https://www.jurua.com.br/bv/conteudo.asp?id=23136&pag=2. Acessado em 18.05.2024
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo.10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. E-book
​
​
​
______________________________
​​